Концептуальные основы МСФО

Некоторые МСФО содержат ссылку на Концептуальные основы. Теперь текст этого документа на русском языке размещен на сайте Минфина. Но в состав международных стандартов он не входит. Концептуальные основы обладают статусом, подобным Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. В чем различия между этими документами?

Во многих МФСО упоминается документ «Концептуальные основы составления финансовой отчетности» (IFRS Foundation). Он был принят в 2010 году и заменил собой Концепцию подготовки и представления финансовой отчетности. Между тем ни первый, ни второй документ в систему МСФО не входит. Об этом сообщается в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (п. 7). К тому же, состав международных стандартов в целях их применения на территории России определен в пункте 2 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 25 февраля 2011 года № 107. В соответствии с ним Концептуальные основы также не получили статуса неотъемлемой части международных стандартов и разъяснений к ним. В чем же значение этого документа, на первый взгляд, вспомогательного?

Пункт назначения

Концептуальные основы содержат принципы, являются базовыми в ходе подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей. Они не устанавливают нормы по конкретным вопросам оценки или раскрытия информации. Ни одно из положений Основ не имеет преимущественной силы над положениями конкретных МСФО. Назначение этого документа состоит в том, чтобы содействовать:

- составителям отчетности – в применении МСФО и рассмотрении вопросов, которые еще не стали предметом конкретных Стандартов;

- пользователям отчетности – в интерпретации информации, содержащейся в итоговых документах, подготовленных в соответствии с МСФО.

В Концептуальных основах последовательно рассмотрены такие вопросы как: цель финансовой отчетности, качественные характеристики полезной финансовой информации, определения, принципы признания и подходы к оценке элементов, из которых составляется отчет, концепции капитала и поддержания его величины.

Аналогичные функции в системе российских стандартов бухгалтерского учета выполняет Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997 г.).

В чем разница?

Чем финансовая отчетность отличается от бухгалтерской? По моему мнению, Концептуальные основы (п. ОВ2) с полной определенностью разъясняют, для чего предназначена финансовая отчетность. Ее цель – в предоставлении информации об отчитывающейся организации, которая является полезной для существующих и потенциальных инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов при принятии ими решений о предоставлении компании тех или иных ресурсов.

Назначение бухгалтерской отчетности гораздо шире. Она призвана служить основой для принятия экономических решений (п. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Понятно, что налоговые органы используют ее не в целях предоставления компании ресурсов (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Отсюда можно сделать вывод о том, в каких случаях актуально составление отчетности по МСФО. При этом в России такие документы обязаны представлять общественно значимые организации, причем их круг определен законодательно (п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 27.07.2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»).

Практическое значение

Можно сказать, что Концептуальные основы «расширяют горизонты» применения Международных Стандартов. Такой вывод опирается на правила, сформулированные в МФСО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» (п. 10–12). Стандарт гласит: в отсутствие конкретного МСФО, применимого к операции, событию или условию, руководство должно использовать собственное суждение в разработке и применении учетной политики для формирования информации. При этом руководство должно обращаться к следующим источникам в нисходящем порядке:

а) требованиям МСФО, затрагивающим аналогичные и связанные вопросы;

б) определениям, критериям признания и концепциям оценки активов, обязательств, доходов и расходов, представленным в Концептуальных основах;

в) национальным стандартам бухгалтерского учета, опирающимся на МСФО, прочей литературе по бухгалтерскому учету и принятой учетной практике.

Эта позиция влечет последствия, пока не осознанные профессиональным сообществом. Из пункта 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» следует, что в отсутствие прямых предписаний в нормативных актах компании должны разрабатывать способы учета исходя из МСФО. Такая формулировка прямо обязывает нас использовать МСФО (IAS) 8, а вслед за этим и применять Концептуальные основы. Получается, что Концептуальные основы – документ более приоритетный, чем Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России.

Сравним документы

Такой вывод, надо заметить, неожиданный, вынуждает нас сопоставить определения, критерии признания и концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов, представленные в Концептуальных основах и в российской Концепции, тем более что последняя была издана довольно давно. Облегчает нашу задачу то, что в названной части содержание Концептуальных основ соответствует формулировкам 1989 года.

Концептуальные основы более подробно характеризуют сравниваемые объекты. В частности, из российской Концепции неясно, должны ли в отношении актива соблюдаться все условия, перечисленные в ее пункте 7.2.1. Но из пункта 4.10 Концептуальных основ очевидно, что достаточно соблюдения какого-либо одного, причем сам их перечень не является исчерпывающим.

А в отношении обязательств Концептуальные основы (п. 4.16) разъясняют, что обычно они возникают исключительно в случае поставки актива или заключения организацией не подлежащего расторжению соглашения о его приобретении. В последнем случае безотзывный характер соглашения означает, что экономические последствия невыполнения обязательств (скажем, ввиду наличия существенного штрафа) практически или совсем не оставляют организации возможности избежать оттока ресурсов к другой стороне. Любопытно, что компания может признать в качестве обязательств будущие скидки с объема ежегодных покупок (п. 4.18 Концептуальных основ).

В отношении собственного капитала Концептуальные основы (п. 4.20) подчеркивают, что он может быть разделен на определенные подклассы в бухгалтерском балансе. Что мы и наблюдаем в наших документах. К таким подклассам относятся уставный, резервный, добавочный капиталы и нераспределенная прибыль.

Пункт 4.36 Концептуальных основ гласит: переоценка активов и пересчет обязательств приводят к увеличению или уменьшению собственного капитала. Хотя подобный рост и сокращение удовлетворяет определению доходов и расходов, оно не включается в отчет о прибылях и убытках. А вот здесь будьте бдительны: данный тезис не всегда соответствует российским правилам. Пример тому – формирование резерва сомнительных долгов, отражающего переоценку дебиторской задолженности (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

А вот опираться на определения доходов и расходов, приведенные в Концептуальных основах или российской Концепции, бухгалтеру не следует. Нормативные определения этих объектов приведены в российских стандартах – ПБУ 9/99 «Доходы организации» (п. 2) и ПБУ 10/99 «Расходы организации» (п. 2).